一、改制方式與責(zé)任財(cái)產(chǎn)
不同的改制重組方式對(duì)擬改制上市的企業(yè)法人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的影響不同，其債務(wù)承繼所需履行的法律手續(xù)也會(huì)有所不同。
整體改制包括有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立股份有限公司，以及其他組織形式的企業(yè)以其全部資產(chǎn)、負(fù)債變更法人組織形式，并在必要時(shí)引入個(gè)別新出資人的改制方式。整體改制重組盡管可能伴隨股權(quán)的調(diào)整，但改制前后法人主體的責(zé)任財(cái)產(chǎn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的改變，改制后的股份有限公司當(dāng)然地繼承了改制前企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，因此整體改制時(shí)，就無(wú)須為改制所產(chǎn)生的債務(wù)承繼而履行特殊的法律手續(xù)。
合并改制重組方式是通過(guò)將兩家或兩家以上的企業(yè)法人的全部資產(chǎn)、負(fù)債加以集中，從而設(shè)立股份有限公司。良性資產(chǎn)、負(fù)債的疊加必然增加責(zé)任財(cái)產(chǎn)的范圍，對(duì)原企業(yè)的債權(quán)人并無(wú)不利，但如果良性資產(chǎn)、負(fù)債與存在潛在損失的資產(chǎn)、負(fù)債混合，則將對(duì)原債權(quán)人一方帶來(lái)實(shí)質(zhì)上的損害。
分立改制重組將原本集中的資產(chǎn)、負(fù)債加以分割，并以其中一部分作為財(cái)產(chǎn)核心設(shè)立股份有限公司。就被分立企業(yè)原債權(quán)人而言，無(wú)論其債權(quán)落實(shí)于分立后的任何一方，其責(zé)任財(cái)產(chǎn)的范圍都有所減少。正是基于合并、分立可能給原企業(yè)債權(quán)人帶來(lái)的不利影響，從保護(hù)債權(quán)人利益、保護(hù)民事活動(dòng)秩序的角度出發(fā)，我國(guó)的法律和司法實(shí)踐對(duì)企業(yè)合并和分立均有較為嚴(yán)格的程序性要求。
二、法律的一般規(guī)定
基于前文的分析，我們以下主要探討在合并、分立改制重組方式下的債務(wù)承繼(承擔(dān))的問(wèn)題。
對(duì)于組織形式為有限責(zé)任公司或股份有限公司企業(yè)因改制重組而涉及的合并、分立，《公司法》已經(jīng)有較明確的規(guī)定�？梢詺w納為：(1)公司在合并或分立的決議通過(guò)之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上至少公告三次；(2)債權(quán)人自接到通知書(shū)之日起三十日內(nèi)，未接到通知書(shū)的自第一次公告之日起九十日內(nèi)，可以要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。
對(duì)于其他組織形式的企業(yè)因改制重組而涉及的合并、分立，相關(guān)法律尚未有具體規(guī)定。依《民法通則》的一般性規(guī)定，合并、分立之前辦理公告仍是必要的法律程序，也可以參照《公司法》的有關(guān)規(guī)定在公告之外征求債權(quán)人的同意。我們認(rèn)為合并、分立的債務(wù)承繼不同于債務(wù)轉(zhuǎn)移，不能適用《合同法》第5章有關(guān)債務(wù)轉(zhuǎn)移的規(guī)定。首先，改制時(shí)的股份有限公司所承擔(dān)的債務(wù)并非基于其所參加民事活動(dòng)而產(chǎn)生，而是基于其與改制前企業(yè)的身份關(guān)系所當(dāng)然繼受；其次，在除派生分立以外的重組方式下，改制前后的法律主體在時(shí)間上無(wú)并存的可能，無(wú)法成為同一民事法律行為(債務(wù)轉(zhuǎn)移)的相對(duì)人；其三，從我國(guó)的立法及司法實(shí)踐上看，均針對(duì)法人的合并、分立的權(quán)利、義務(wù)承繼問(wèn)題進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的規(guī)定，已經(jīng)認(rèn)同了這種區(qū)別，否則有關(guān)問(wèn)題可以直接依據(jù)法律關(guān)于債權(quán)、債務(wù)轉(zhuǎn)移的規(guī)定。
由于保證人的特殊法律地位，在原企業(yè)的債務(wù)由他人提供擔(dān)保時(shí)，通知保證人并征求其書(shū)面同意仍是必要的。
三、民法上的債務(wù)與會(huì)計(jì)上的負(fù)債
民法上的債務(wù)與會(huì)計(jì)上的負(fù)債在概念、范圍上均存在一定的區(qū)別。民法之債是指特定當(dāng)事人之間依合同或法律而產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，其中的義務(wù)內(nèi)容即被稱(chēng)之為債務(wù)。而會(huì)計(jì)上的負(fù)債意指由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其履行預(yù)期將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。因而，某些在會(huì)計(jì)上被確認(rèn)為負(fù)債的預(yù)提費(fèi)用及應(yīng)付福利費(fèi)等項(xiàng)目，由于其相應(yīng)的合同關(guān)系尚未設(shè)立、法律未作要求、相對(duì)人未特定化等原因，并沒(méi)有取得法律上的身份，因而其承繼也就不存在履行法律手續(xù)的可能。這一類(lèi)會(huì)計(jì)負(fù)債的結(jié)轉(zhuǎn)只能依賴(lài)于有關(guān)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的規(guī)定以及慣例來(lái)辦理。
四、不同負(fù)債的承繼手續(xù)
基于上述分析，改制企業(yè)就合并、分立事宜進(jìn)行公告、并征求有關(guān)的債權(quán)人、保證人的同意是進(jìn)行債務(wù)承繼的一般步驟。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須關(guān)注企業(yè)是否已經(jīng)辦理了這些法律手續(xù)，并以此作為確認(rèn)有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)之一。以下針對(duì)改制重組中可能涉及的主要債項(xiàng)，分別作一些簡(jiǎn)單的探討。
1.企業(yè)債券。我國(guó)對(duì)企業(yè)債券的發(fā)行執(zhí)行較為嚴(yán)格的審批制度。如果改制重組涉及到企業(yè)債券，那么必然涉及到企業(yè)債券的承繼方是否仍然符合債券發(fā)行人資格的問(wèn)題，因此按原有的發(fā)行程序進(jìn)行申請(qǐng)和審查是必不可少的。同時(shí)，由于流通債券的權(quán)利人具有不確定性，因此，與代理債券的承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)就改制事宜簽訂補(bǔ)充協(xié)議，并在債券交易場(chǎng)所進(jìn)行公示，是保護(hù)債券持有人合法利益的必備手續(xù)。
2.銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的借款。依據(jù)有關(guān)的貸款規(guī)則及合同的規(guī)定，企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的借款一般具有特定用途。為保障資金使用的延續(xù)性，改制企業(yè)應(yīng)就改制重組與貸款單位簽訂補(bǔ)充協(xié)議，同時(shí)征得擔(dān)保人的書(shū)面同意。
3.預(yù)收銷(xiāo)貸款、應(yīng)付購(gòu)貨款。企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中基于交易而產(chǎn)生的合同義務(wù)往往是企業(yè)的重要債務(wù)形式。這類(lèi)債務(wù)一般具有給付期限短、權(quán)利人分散、變動(dòng)頻繁、金額相對(duì)不大等特點(diǎn)。根據(jù)民事活動(dòng)中的默示原則，對(duì)于這一類(lèi)的債務(wù)，其債權(quán)人如果接受改制后的股份有限公司的交付貨物、支付貨款等履約行為，或者在原有的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)繼續(xù)與股份有限公司發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)，則可視為以事實(shí)行為同意了債務(wù)的承繼。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行鑒證時(shí)，除確認(rèn)企業(yè)已進(jìn)行必要的公告，并應(yīng)債權(quán)人的請(qǐng)求進(jìn)行了處理之外，也需關(guān)注相應(yīng)的期后事項(xiàng)。對(duì)于會(huì)計(jì)期后雙方繼續(xù)履行有關(guān)協(xié)議或延續(xù)原有業(yè)務(wù)的，可以確認(rèn)對(duì)方對(duì)債務(wù)承繼已經(jīng)不持歧義。
4.未付稅費(fèi)款。稅費(fèi)義務(wù)的產(chǎn)生與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)息息相關(guān)，對(duì)于改制前企業(yè)的正常的稅費(fèi)義務(wù)，有關(guān)征管機(jī)構(gòu)接受了以股份有限公司的名義進(jìn)行的申報(bào)或繳交稅費(fèi)的，同樣可以視作默認(rèn)。
五、分立中的或有負(fù)債
需要注意的是，在分立改制重組時(shí)，盡管原企業(yè)的債務(wù)被分割由不同的法律主體承擔(dān)，依《合同法》的相關(guān)規(guī)定，分立后的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法律主體需對(duì)原債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行有關(guān)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)通過(guò)分立方式重組的股份有限公司有必要關(guān)注被剝離出去的原企業(yè)債務(wù)的履行情況，并在必要時(shí)作為或有事項(xiàng)予以披露。
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